同样“虚开”，为何不同罪名？ 基于《刑事审判参考》第147辑1679号、1680号案例的比较研究

【编者按】2026年3月21日上午，新时代税收犯罪治理变革研讨会暨《刑事审判参考（惩处危害税收征管犯罪专辑）》（总第147辑）新书发布会在中国政法大学举行。会议就涉税犯罪治理实务展开深入讨论并发布新书。《刑事审判参考》是最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办的、用以指导全国各级人民法院刑事审判工作的唯一出版物，是刑事审判实务权威参考书。

此次新发布的《刑事审判参考》第147辑，立足2025年3月14日最高人民法院涉税案件综合会议研讨精神和类案判例，对办理危害税收征管犯罪案件中涉及的突出、疑难问题进行了全面梳理。其中，第1679号、1680号案例，同样是空壳公司虚开增值税专用发票，贾某某获刑非法出售增值税专用发票罪（最高无期徒刑），黄某昌却仅定虚开发票罪（最高七年有期徒刑）。同一形式的行为，为何罪名相差一个档次？答案藏在一个极易被忽视的事实里——开票方是否足额缴纳了对应增值税款。本文以刑事辩护律师视角对两个案件进行拆解。

一、问题的提出：同样“虚开”，为何罪名不同？

增值税专用发票犯罪是经济犯罪领域的高发区和疑难区。实践中，为他人虚开增值税专用发票的行为屡见不鲜，但定罪时常出现分歧——同一类型行为，在不同案件中可能被认定为虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、虚开发票罪，法定最高刑从七年到无期徒刑不等，差异悬殊。

《刑事审判参考》第147辑同时公布两起对照案例：1680号贾某某非法出售增值税专用发票、非法出售发票案，1679号黄某昌、黄某娜虚开发票、被诉非法出售增值税专用发票案。两案事实高度相似：均为无真实业务的空壳公司开票行为，均以收取“税点+开票费”为获利方式，然而最终定罪截然不同。

这并非裁判尺度摇摆，而是基于一个核心事实的精准区分——开票方是否已足额缴纳对应增值税款。本文从辩护律师视角，深入剖析两案裁判逻辑，提炼实务可操作的定罪判断模型。

二、底层逻辑：增值税链条机制与犯罪本质

（一）增值税的链条式抵扣

增值税是对商品或服务增值部分征收的流转税，采用链条式抵扣机制：每个纳税环节的应纳税额＝销项税额（对外销售时收取）－进项税额（向上游采购时支付）。增值税专用发票是上下游企业之间传递抵扣权的唯一法定凭证，核心功能在于：受票方可凭票抵减应缴税款。

这套链条机制正常运转的制度前提是：发票必须对应真实交易，且上游已依法如实纳税。一旦有人在链条中插入与真实交易不符的发票，将产生两种截然不同的危害后果。

情形一：上游未足额纳税，下游凭票抵扣——国家增值税款被实际骗取，链条断裂，国家财政遭受损失。此类发票仍具有骗抵增值税的现实危险性，属于“危险发票”。

情形二：上游已足额纳税，下游凭票抵扣——增值税总量平衡，国家无增值税净损失，仅发票管理秩序受损。此类发票在功能上已丧失骗抵增值税的危险性，属于“无害发票”（就增值税而言）。

上述两种情形的区别，正是两案定罪路径分叉的底层逻辑。理解这一点，是把握增值税专用发票犯罪定性分歧的关键所在。

三、两案核心事实对比

在行为模式上，两案均为设立空壳公司、无真实业务而为他人开具发票。贾某某设立阜某公司，专门为他人开具增值税专用发票；黄某昌、黄某娜同样设立空壳公司，开具增值税专用发票及普通发票。两案的形式特征几乎一致。

在获利方式上，贾某某收取票面价税合计1%～4%的费用；黄某昌则收取票面金额3.1%的费用，其中3%用于缴纳增值税（小规模纳税人税率），剩余0.1%为开票费。两者均采取“税点+开票费”的盈利模式。

在增值税缴纳上，两案出现了根本性分歧：贾某某仅将极少比例用于缴税，远未足额；黄某昌则将3%全部用于缴纳增值税，已足额缴纳。正是这一事实，导致两张发票的性质和危险性出现根本差异。

在发票性质上，两案开具的均系真实的国家统一印制的增值税专用发票，非伪造发票。黄某昌案还同时涉及普通发票。

在发票数量及税额上，贾某某案涉及60份增值税专用发票，税额7.7万余元；黄某昌案涉及增值税专用发票300余份（税额300余万元）及普通发票65份，规模远大于贾某某案，但最终获轻罪认定。

在最终定罪上，贾某某被认定为非法出售增值税专用发票罪（法定最高刑无期徒刑）；黄某昌、黄某娜则被认定为虚开发票罪（法定最高刑七年有期徒刑），两案定罪相差整整一个罪名档次。

核心结论只有一句话：两案唯一的关键区别在于——贾某某未足额缴纳对应增值税，黄某昌已足额缴纳对应增值税。正是这一事实，导致发票骗抵危险性迥异，最终定罪相差一个罪名档次。

四、贾某某案：未足额纳税——定非法出售增值税专用发票罪

（一）增值税链条分析

贾某某收取的费用中，仅扣除极少比例的税费（票面价税合计1%～4%）用于缴税，远未足额缴纳发票所对应的全额增值税。其余款项返还受票方或用于制作虚假账目。在这一模式下，阜某公司开出的增值税专用发票所对应的增值税并未在上游环节真实入库。受票方若凭票抵扣进项税，将使国家的增值税款遭受实质损失。该发票仍完整保留骗抵增值税的功能，是具有现实危险性的凭证。

（二）为何不定虚开增值税专用发票罪？

根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》）第十条第二款，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上以骗取增值税款为目的，或客观上造成国家增值税款损失，二者至少具备其一。

贾某某案不能适用本罪，原因有三：其一，主观方面，现有证据无法证明贾某某与受票方存在共同骗税的故意——贾某某对受票方的目的“在所不问”，双方缺乏骗税的意思联络；其二，客观方面，案发时无法逐一证明各受票方已将该发票用于实际骗税抵扣并造成税款损失；其三，证据层面，查明共同犯意面临极大取证困难，尤其是在通过网络交易、双方互不见面的情形下。

（三）为何构成非法出售增值税专用发票罪？

非法出售增值税专用发票罪的本质，是将增值税专用发票当作商品予以贩卖牟利，属于危险犯：不需要等到损失实际发生，只要行为人出售了具有骗抵功能的发票并从中获利，即构成本罪。

贾某某案满足该罪全部构成要件：其一，出售对象为真实的国家统一印制增值税专用发票，非伪造发票，符合本罪对象要件；其二，以收取税点+开票费的方式牟利，具有将发票当作“商品”出售的主观故意；其三，因未足额缴纳对应增值税，所出售的发票仍具有骗抵增值税款的潜在危险，危险现实存在；其四，出售数量60份、税额7.7万余元，已达到《解释》规定的追诉标准；其五，本罪无需证明开票方与受票方具有共同骗税故意，属于对向犯理论中的片面对向犯，一方构罪不以另一方同罪为前提。

值得特别关注的是，2025年7月18日，全国人大常委会法工委在对最高人民法院办公厅关于认定非法出售增值税专用发票罪有关问题征求意见函的答复中指出，《中华人民共和国刑法》第二百零七条非法出售增值税专用发票罪对出售对象是否为空白发票并未作出规定。该答复可以理解为，已填写税额等要素的增值税专用发票同样可以作为本罪对象，为本罪适用范围的界定提供了依据。

五、黄某昌案：已足额纳税——定虚开发票罪

（一）增值税链条分析

黄某昌按票面金额3.1%收取费用，其中3%用于缴纳增值税（小规模纳税人税率），剩余0.1%为开票费。经庭审查明，所有涉案增值税专用发票对应的增值税款均已向税务机关足额缴纳。在此情形下，增值税链条的完整性得以维持：受票方抵扣进项税，等于国家退回了黄某昌已缴纳的3%税款，国家增值税总量不变、无净损失。该发票在功能上不具有骗抵增值税的危险性，国家税款无被骗的可能。

（二）为何不构成虚开增值税专用发票罪？

虚开增值税专用发票罪的核心保护法益是国家增值税款不被非法骗取。《解释》第十条第二款明确，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处；《解释》中“骗抵税款”“抵扣税款”均仅指增值税，不包含企业所得税、消费税等税种；本案已足额缴纳增值税，受票方抵扣不造成国家增值税损失，客观上也不可能具有骗抵增值税的目的。

有意见认为帮助他人逃避企业所得税也应构成本罪，但司法解释及裁判实践均将本罪税款损失严格限定于增值税，此种观点缺乏法律依据。

（三）为何不构成非法出售增值税专用发票罪？

本案最精彩的论证在于罪责刑相适应原则的运用：非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪法定最高刑均为无期徒刑，依罪责刑相适应原则，两罪的社会危害性应基本相当。因此，本罪的打击核心是出售“具有骗抵税款功能”的增值税专用发票，防止“骗取”国家税款；而非任何形式的发票贩卖行为，防止税收秩序受到破坏。

以空壳公司定本罪的前提，是“非法出售的是具有骗抵税款功能的增值税专用发票”，即发票本身须保留骗抵增值税的现实危险性。本案发票对应的增值税已足额缴纳，该发票根本不具备骗抵增值税的功能，在功能上已蜕变为一张普通发票。主观上，税款已足额缴纳，二被告人客观上不可能具有骗抵税款的故意（无论积极追求还是放任）。若以本罪重罪定性，其处罚后果将与虚开增值税专用发票罪无异，属于轻罪重判，严重违反罪责刑相适应原则。

（四）最终定罪：虚开发票罪（刑法第二百零五条之一）

本案以虚开发票罪定罪，理由有三：其一，从行为本质上分析，无实际业务而开具发票，侵犯国家发票管理秩序，行为危害性与虚开普通发票一致；其二，从平等原则上分析，二被告人既虚开普通发票又虚开增值税专用发票，若对虚开普通发票定罪，而对增值税专用发票部分无罪处理，违反同等情况同等对待原则；其三，从规范解释空间上分析，学界认为刑法第二百零五条之一“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”属于表面要素而非真正构成要件，虚开增值税专用发票而无骗抵故意的，可成立虚开发票罪。

六、三罪名构成要件横向对比

就法条依据而言，虚开增值税专用发票罪规定于刑法第二百零五条，非法出售增值税专用发票罪规定于刑法第二百零七条，虚开发票罪规定于刑法第二百零五条之一。三罪均涉及增值税专用发票，但侵害法益、行为方式及主观要件存在显著差异。

就行为方式而言，虚开增值税专用发票罪涵盖为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为；非法出售增值税专用发票罪的行为方式为非法出售；虚开发票罪则为虚开普通发票或其他发票（含无骗税目的的增值税专用发票）。

就主观要求而言，虚开增值税专用发票罪需以骗抵增值税款为目的，非法出售增值税专用发票罪以出售牟利为目的，而虚开发票罪无需具备骗税目的，仅要求行为人明知开具的是与真实业务不符的发票。

就客观结果而言，虚开增值税专用发票罪要求造成国家增值税款被骗损失，非法出售增值税专用发票罪要求出售具有骗抵功能的发票，虚开发票罪仅侵犯发票管理秩序。

就法定最高刑而言，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪均为无期徒刑，而虚开发票罪仅为七年有期徒刑，两者之间存在显著差距，刑罚的轻重直接体现了立法对三种行为社会危害性的不同评价。

就适用结论而言，贾某某案适用非法出售增值税专用发票罪，黄某昌案适用虚开发票罪，两案均不适用虚开增值税专用发票罪。两案的对照印证了一个基本命题：同样形式的行为，因纳税情况不同，罪名及刑罚可以相差一个档次。

七、定罪判断模型：增值税危险性分析路径

综合两案的裁判理由，可以提炼出如下增值税专用发票不实开具行为的定罪判断路径。

第一步，判断开票方是否足额缴纳对应增值税。这是整个定罪路径的起点，也是最为关键的分流节点。若已足额缴纳，进入第二步；若未足额缴纳，进入第三步。

第二步，在已足额纳税的前提下，开票方应降格认定为虚开发票罪（法定最高刑七年有期徒刑）。

第三步，在未足额纳税的前提下，判断能否证明开票方与受票方存在共同骗税故意。若能证明，则双方均认定为虚开增值税专用发票罪；若不能证明，则认定开票方为非法出售增值税专用发票罪（法定最高刑同为无期徒刑）。

模型的核心洞见在于：对于开票方来说，增值税专用发票犯罪的本质，是围绕国家增值税款是否处于被骗的危险来展开的。有此危险（上游未足额纳税），方可适用重刑（无期徒刑档）；无此危险（上游已足额纳税），降格处理（七年有期徒刑档）。一切定罪逻辑，都从这一危险判断出发。

对于受票方，则应区分情况认定构成虚开增值税专用发票罪、逃税罪或者非法购买增值税专用发票。

综上，最高人民法院通过《刑事审判参考》公布这两个对照案例，意在明确“既防止轻纵，更防止重判”裁判坐标。

两案以是否足额缴纳增值税为核心分水岭，清晰呈现了增值税专用发票犯罪认定的底层逻辑：发票的危害性不在于其形式，而在于其背后是否引发了国家增值税款被骗的现实危险。

对于辩护律师而言，这两个案例传递了一个极为重要的信号：在增值税专用发票犯罪案件中，纳税情况的查明不再是可有可无的边缘事实，而是决定罪名档次的重要事实。

【免责声明】

本文仅为学术研究与实务探讨，不构成具体案件的法律意见。个案处理需结合具体事实与证据，建议咨询专业律师。

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